Droit Privé

La contestation fiscale lors du déroulement d’un contrôle

Chapitre 2 – Le contentieux fiscal dans le cadre du régime spécial

D’une manière générale, le contentieux fiscal est l’aboutissement du contrôle fiscal qui le précède. Dans une situation internationale, le contentieux fiscal comporte de nombreuses difficultés tenant en particulier aux modalités propres à la contestation (section 1).

Le régime spécial instauré par la Directive 2002/38/CE du Conseil n’échappe pas au contrôle de l’administration fiscale de l’Etat membre concerné.

Il instaure une modalité par laquelle l’administration fiscale peut contrôler une déclaration via un registre dont la tenue est rendue obligatoire pour bénéficier du régime spécial.

Le contrôle fiscal aboutissant dans une certaine mesure à un contentieux fiscal, a pour unique dessein comptable de remplir les caisses du trésor national, puisque le recouvrement de la TVA est l’unique objectif (section 2).

Section 1

Les modalités de la contestation

La contestation fiscale lors du déroulement d’un contrôle, pour en dénier la forme, le fond, le déroulement ou les conclusions, se heurte à deux interrogations.

D’une part, qui peut ester ? (paragraphe 1) et d’autre part, quelles sont les dispositions invocables dans une telle contestation ? (paragraphe 2).

Une entreprise tierce au territoire communautaire, sous le dispositif du régime spécial de la Directive 2002/38/CE du Conseil, dont la déclaration trimestrielle de TVA ferait l’objet d’un contrôle de la part de l’administration

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2 – La signature électronique

La signature électronique est définie comme une donnée sous forme électronique qui est jointe ou liée logiquement à d’autres données électroniques et qui sert de méthode d’authentification du signataire et de l’origine des informations78.

Le dispositif de signature électronique mis en œuvre pour l’application de l’article 289 V du CGI, dont les caractéristiques sont définies à l’article 96 F I de l’annexe III au CGI, doit être distingué de la signature électronique sécurisée définie à l’article1316-4 du Code civil et le décret n°2001-272 du 30 mars 2001 dont les conditions sont plus strictes que celles exigées par la loi fiscale en matière de signature des factures.

Dés lors, les actes, déclarations ou contrats pour lesquels une signature sécurisée au sens du décret n°2001-272 est demandée ne peuvent pas être signés au moyen d’une signature électronique répondant aux conditions de l’article 96 F I susvisé.

En revanche, un dispositif qui répond aux exigences du décret n°2001-272 peut être utilisé pour signer une facture.

Le signataire des factures électroniques sécurisées est celui qui met en œuvre le moyen de création de la signature électronique, à savoir un personne morale, auquel cas la signature électronique peut être produite automatiquement lors de l’envoi des factures, ou une personne physique qui émet les factures après les avoir signées en son nom pour le compte de l’entreprise.

Selon l’article 96 F I-1 b) de

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La facture électronique sécurisée et dématérialisée

Section 2 – Les bêlements de preuve

La production d’éléments probatoires, de la part d’une entreprise assujettie à la TVA, tierce à la Communauté européenne, fournissant des prestations de services par voie électronique, dans un cadre justificatif vis-à-vis du contrôle du registre fourni sur demande de l’administration fiscale de l’Etat membre concerné, en corrélation avec les obligations contenues dans le régime spécial de la Directive 2002/38/CE du Conseil, s’avère nécessaire dans la mesure où ils permettrons de confirmer des opérations enregistrées sur le registre.

Dès lors, l’entreprise tierce au territoire communautaire à une obligation de transmission de son registre par voie électronique uniquement.

Elle ne pourra s’arguer d’une défaillance du système informatique pour justifier un envoi postal de son registre puisqu’à défaut de système informatique permettant les échanges électroniques, le régime n’a plus lieu de s’appliquer, de facto, contraignant l’entreprise tierce à la Communauté européenne, à la désignation d’un représentant fiscal dans l’Etat membre de consommation, conformément au régime de droit commun de l’article 289 A du CGI.

Cependant, l’entreprise tierce au territoire communautaire pourra faire valoir comme élément probatoire auprès des agents de l’administration fiscale de l’Etat membre concerné, pour nous la France, la facture sous forme électronique (paragraphe 1), dont le but est la justification de l’opération inscrite sur le

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3 – Le contrôle de conformité

L’entreprise tierce au territoire communautaire a l’obligation pour bénéficier du régime spécial de l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil de réaliser une déclaration trimestrielle et de tenir un registre des opérations effectuées.

L’administration fiscale désirant contrôler le registre de cette société, en fait la demande auprès d’elle qui lui transmet par voie électronique le document en cause.

Dans l’hypothèse que cette entreprise tierce à la Communauté européenne désire étayer les inscriptions de son registre par la transmission à l’administration fiscale, après accord entre elles sur la norme du message, des factures sous forme électronique.

Dès lors, l’entreprise tierce au territoire communautaire pourrait également s’exposer au contrôle de conformité de l’article 289 bis IV du CGI.

Par ailleurs, seules les factures transmises par voie électronique qui se présentent sous la forme d’un message structuré selon une norme convenue entre les parties, permettant une lecture par ordinateur et pouvant être traité automatiquement et de manière univoque, constituent des documents tenant lieu de factures d’origine.

Selon les dispositions de l’article 289 bis IV du CGI, les agents de l’administration peuvent intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels des entreprises émettrices et réceptrices, et, s’il y a lieu, dans les locaux professionnels des prestataires de services de télétransmission, pour

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Contrôle de l’administration fiscale, le régime spécial

2 – Le contrôle dans le cadre du régime spécial

Le contrôle du paiement de la TVA sur les achats de marchandises, en provenance de pays tiers, y compris par voie électronique, ne posent pas de problèmes, dans la mesure où ils taxés lors de leur passage en douane, conformément à l’article 291 I 2 du CGI.

Pourtant, lorsque les non assujettis établis dans la Communauté européenne commandent des biens via internet auprès d’assujettis tiers au territoire communautaire, alors le flux important de colis postaux réalisant le passage à la frontière permet la soustraction de nombreux biens à la TVA, en l’absence de vérification systématique de la douane ; à cause d’un manque d’effectif et d’une volonté de ne pas retarder le trafic postal à outrance.

En outre, lors de leur entrée en France, en règle générale, les biens sont soumis à la TVA lorsqu’ils sont originaires ou en provenance d’un Etat n’appartenant pas à la Communauté européenne, et lorsqu’ils sont en provenance d’un territoire mentionné à l’article 256-0 du CGI, à savoir considéré comme n’appartenant pas au territoire communautaire.

Il en est de même lorsque les services sont soumis à des assujettis, ceux-ci calculant la taxe par autoliquidation.

En revanche, tout opérateur tiers au territoire communautaire fournissant des services par voie électronique dans la communauté à des personnes non assujettis peut choisir d’être identifié dans un seul Etat membre et acquitte la TVA.

Alors, l’Etat membre

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Les modalités du contrôle de l’administration fiscale française

Seconde partie – Les conséquences fiscales du régime spécial

Chapitre 1 Le contrôle de l’administration fiscale française

En vertu, des articles L 10 et L 45 du Livres des Procédures Fiscales, l’administration fiscale dispose du pouvoir de contrôler les déclarations et les actes utilisés pour l’établissement de l’impôt.

Le contrôle fiscal est un symbole de démocratie dans un système d’imposition en France qui est principalement déclaratif.

D’une façon quasi générale, le contribuable souscrit des déclarations tant professionnelles que personnelles, bénéficie d’une présomption d’exactitude, mais parallèlement, s’expose au contrôle du contenu de ses déclarations, sachant que, par principe, les erreurs ou omissions relevées sont présumées avoir été commises de bonne foi.

L’absence de contrôle condamnerait très rapidement la philosophie même du système déclaratif, c’est pourquoi, le contrôle fiscal est un mal nécessaire.

Il comporte bien entendu un aspect dissuasif, en tendant à assurer l’égalité des citoyens devant l’impôt et le respect d’une saine concurrence entre les entreprises, mais aussi, et cela doit être souligné, il a clairement pour objectif de remplir les caisses du Trésor Public.

En matière de TVA, le droit de reprise de l’administration peut s’exercer jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

En principe le délai de prescription est donc le même qu’en matière

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B – Le régime spécial

Pour les seuls services fournis par voie électronique rendus par des assujettis non établis dans la Communauté européenne à des personnes non assujetties résidant dans la Communauté européenne, le régime spécial transposé à l’article 298 sexdecies F du CGI permet, de façon optionnelle, par mesure de simplification, de ne pas faire application du dispositif de droit commun cité préalablement.

Dés lors, les Etats membres autorisent tout assujetti non établi qui fournit des services par voie électronique à une personne non assujettie qui est établie dans un Etat membre, c’est- à-dire y avoir son domicile ou sa résidence habituelle, à se prévaloir du régime spécial.

Dans un premier temps, l’assujetti non établi informe l’Etat membre d’identification du moment où il commence son activité imposable, la cesse ou la modifie au point de ne plus pouvoir se prévaloir du régime spécial, en communicant cette information par voie électronique.

Ainsi, les informations que l’assujetti non établi fournit à l’Etat membre d’identification lorsqu’il commence une activité imposable comportent les éléments d’identification suivants:

•  nom,
•  adresse postale,
•  adresses électroniques, y compris les sites internet,
•  numéro fiscal national le cas échéant,
•  et une déclaration indiquant qu’il n’est pas identifié dans la Communauté européenne aux fins de la TVA.

L’assujetti non établi notifie à l’Etat membre d’identification toute modification concernant

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Taux de TVA applicable aux services fournis par voie électronique

Section 2 – Les dispositions spécifiques aux services fournis par voie électronique

L’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil instaure un nouveau régime juridique applicable uniquement aux personnes dont la qualité est d’être non communautaire et de fournir auprès de clients communautaires non assujettis à la TVA des services par voie électronique.

La mise en application de ce régime spécial est soumise à plusieurs modalités (paragraphe 2), dont la violation exclu de facto de son usage.

Toutefois, l’utilisation de ce régime ne serait être réalisable sans la connaissance a priori des différents taux de TVA applicables (paragraphe 1).

1 – Le taux applicable

La Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002 a fixé de nouvelles règles en matière de TVA pour les opérations de commerce par internet réalisées par des opérateurs non établis dans la Communauté européenne.

Ainsi, les services fournis par voie électronique sont désormais imposables au lieu de consommation.

Les livraisons de services réalisées par des opérateurs non établis dans la Communauté européenne au profit de particuliers résidant dans un Etat membre sont donc soumises à la TVA de cet Etat membre.

Depuis le 1er juillet 2003, les opérateurs de commerce électronique non établis dans la Communauté européenne et désirant y fournir des prestations, doivent s’immatriculer auprès des autorités fiscales d’un Etat membre de leur choix ainsi que payer à cet Etat membre la TVA facturée à

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La Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002, instaure un nouveau régime pour les entreprises tierces à la Communauté européenne réalisant dans la Communauté, des prestations de services fournis par voie électronique, auprès de non assujettis à la TVA.

Ce nouveau régime accordé aux entreprises réalisant des prestations de services par voie électronique, est un régime qu’on peut qualifier de supplétif, dans la mesure où il ne s’applique, au dépend du régime de droit commun, qu’au moment de l’énonciation par l’entreprise tierce à la Communauté européenne de son choix (section 1).

Ce caractère facultatif du nouveau régime, dit régime spécial, ne doit pas néanmoins faire obstacle aux dispositions spécifiques qui le composent, ce dont les entreprises tierces au territoire communautaire doivent faire face lors de son application (section 2).

Section 1 – Un régime spécial facultatif

A défaut, de lever l’option du régime spécial (paragraphe 2), les entreprises tierces à la Communauté européenne et réalisant des prestations de services fournis par voie électronique, sont soumises au régime positif de droit commun29 (paragraphe 1), pour les entreprises non établies dans la Communauté européenne redevable de la TVA.

1 – Le régime de droit commun

Les assujettis étrangers qui réalisent en France, sans y être établis, des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA ont

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2 – Des services fournis par voie électronique

Par services fournis par voie électronique, la Directive 2002/38/CE du Conseil donne une notion particulièrement large de l’expression fournie par voie électronique, ceci en conservant la définition fiscale des services au sens des prestations de services propres à la dichotomie effectuée en matière de TVA entre livraisons de biens et prestations de services.

L’article 26 quater de la sixième directive77/388/CEE du Conseil réalise un effort en tentant de prendre en compte le phénomène de la convergence, dans la mesure où grâce à l’utilisation des termes par voie électronique, elle englobe tous les moyens de communication y compris tous les moyens de diffusion.

On peut rapprocher cet effort de l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil à la notion de services de communications électroniques définie comme les services fournis normalement contre rémunération qui consiste entièrement ou principalement en la transmission de signaux sur des réseaux de communication électronique, y compris les services de télécommunications et les services de transmissions sur les réseaux utilisés pour la radiodiffusion.

Mais excluant les services consistant à fournir des contenus à l’aide de réseaux et de services de communications électroniques ou à exercer une responsabilité éditoriale sur ces contenus.

L’absence d’une définition directement intégrée dans la Directive 2002/38/CE du Conseil a été envisagée comme permettant une

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Une prestation immatérielle et la Directive 2002/38/CE

Section 2 – La nature des opérations

Le régime spécial introduit par la Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002, inclus dans son champ d’application, qu’en premier lieu, l’opération soit une prestation dont la forme est sous-entendu « immatérielle » (paragraphe 1).

En second lieu, l’opération en cause doit être un service, celui-ci fournis par voie électronique uniquement (paragraphe 2).

1 – Une prestation « immatérielle »

Les prestations de services dites « immatérielles », visées à l’article 9-2 e) de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, font références à une liste limitative de services pour lesquels des règles de territorialité spécifiques sont posées.

Ainsi, il est distingué selon que la prestation est rendue en régime intracommunautaire et selon que le prestataire est établi ou non dans la Communauté européenne, ayant pour client un assujetti ou non.

C’est l’article 259 B du CGI qui vise les prestations de services « immatérielles » en France, transposant les divers critères relatifs à l’implantation et la qualité des parties.

Dés lors, les prestations « immatérielles » énumérées à l’article 259 B du CGI sont :

•  Les cessions et concessions de droits d’auteur, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et d’autres droits similaires.

Ceci est notamment le cas pour les cessions de dessins originaux destinés exclusivement à être imprimés sur des étoffes ou papiers peints, ou la concession, par un

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2 – Le preneur

Pour le bénéfice du régime spécial introduit par la Directive 2002/38/CE du Conseil, le prestataire de services fournis par voie électronique doit réaliser son opération commerciale auprès d’un client non assujetti (A), puisqu’à défaut de ce non assujettissement du preneur, le mécanisme d’autoliquidation de la TVA intervient (B).

A – Des personnes non assujetties

La directive 2002/38/CE du Conseil instaure l’obligation pour bénéficier du régime spécial qu’elle créé, du non assujettissement des personnes désirant l’obtention d’un service fourni par voie électronique.

Cette obligation est accompagnée d’une seconde en corrélation, à savoir la personne non assujettie doit également être établie territorialement dans la communauté européenne.

Pour appréhender ces différentes obligations contenues dans l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, définissons successivement le non assujettissement à la TVA, puis la territorialité entendu en droit positif français.

Le preneur a l’obligation d’avoir la qualité de non assujetti pour permettre le bénéfice du régime spécial au prestataire tiers à la Communauté européenne.

Dés lors, il faut entendre par la qualité de non assujetti, une personne qui ne remplit pas les caractéristiques prévues par la loi ainsi que la jurisprudence, permettant de qualifier l’assujetti.

Sont ainsi expressément visés comme tel par l’article 4-4 de la sixième directive8 « les salariés et

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