Certification des comptes publics

III. 2) Une perspective contingente

Le cadre théorique de la recherche selon une perspective contingente se décompose en deux principaux cadres, l’approche cartésienne qui étudie les crises entre le contexte et la structure et l’approche « configurationnelle » qui sur les grands mouvements organisationnels (Gerdin et Greve, 2004). L’approche cartésienne est axée sur un déterminisme de la contingence qui implique un changement structurel de l’organisation à l’apparition d’un changement concernant une variable de contingence (le contexte interne comme la taille ou le facteur technologique et l’ensemble de l’environnement) (Donaldson, 1987).

L’approche cartésienne se concentre sur peu de variables et perçoit le changement comme continu et incrémental alors que l’approche « configurationnelle » permet d’intégrer plusieurs contextes et perçoit le changement comme épisodique en adoptant une vue holiste. L’approche « configurationnelle » retenue pour cette étude, permet de déterminer quels sont les éléments consistants et inconsistants pour une structure organisationnelle (Drazin et Van de Ven, 1985, p. 521).

a Le développement du modèle de contingence de Lüder

Mettant en avant un grand nombre de variables explicatives du changement, les modèles de contingence présentent une limite rapidement identifiable. Les variables mobilisées n’ont pas toutes le même impact au même moment et certaines peuvent n’avoir aucun impact (Lüder, 2002). De plus, les recherches contingentes montrent une grande

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III. L’étude du changement

Le cadre théorique institutionnel sollicité jusqu’alors pour caractériser les différentes étapes du changement est maintenant développé pour étudier les déterminants du changement. La question de recherche qui lie cette section 3 du chapitre 4 requiert une conceptualisation et une caractérisation du changement, ce qui a été réalisé pour partie dans la partie II avec une caractérisation par étape, par type de réponse et également par nature de rationalité.

Cette partie III est un prolongement de la caractérisation et propose une étude des principaux mécanismes et déterminants du changement pouvant constituer un cadre explicatif à la caractérisation du changement présentée en partie II. L’objectif est de lier ontologiquement les questions du comment et du pourquoi (présentées en partie I de la section 3) pour conceptualiser la nature du changement ainsi que le préconise Busco et al. (2007) mais en se concentrant sur les facteurs et les mécanismes permettant d’en expliquer le processus de changement (les phases).

III. 1) Une perspective néo-institutionnelle

L’ensemble de l’analyse institutionnelle comporte trois branches :

– le néo-institutionnalisme économique développé par Williamson (1975) et reposant sur les théories des coûts de transaction. Ce courant s’intéresse aux institutions du capitalisme c’est-à dire le marché, les contrats, les firmes etc. et ne s’applique donc pas à l’étude de cas de la Cour des comptes;

– le néo-institutionnalisme

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II. La caractérisation du changement

La caractérisation du changement de la politique qualité de la Cour des comptes est développée selon l’approche « structurationniste » de Greenwood et al. (2002). Découpé en six étapes, le changement institutionnel suit le déroulement présenté dans le schéma suivant :

Schéma 43 : Les étapes du changement institutionnel selon l’approche « structurationniste » de Greenwood et al. (2002)

La première étape se produit lorsqu’un événement déstabilise les pratiques établies qu’il soit d’ordre technologique, social ou régulateur (Powell, 1993). Ce changement entraîne le début de la deuxième étape, la désinstitutionnalisation avec l’apparition de nouveaux acteurs ou la prise d’ascendance d’acteurs déjà présents (DiMaggio, 1988).

L’entrée dans le « jeu » de nouveaux acteurs précipite la désinstitutionnalisation du champ organisationnel établi (Greenwood et al., 2002, p. 60) et introduit ainsi l’ouverture d’un champ du possible pour le changement. Ces deux premières étapes constituent une phase que l’on pourrait qualifier de phase préparatoire.

La troisième étape, la pré-institutionnalisation, également évoquée par Tolbert et Zucker (1996), consiste, pour l’organisation, à concevoir des innovations ou des solutions techniques viables qui pourront constituer la base du changement. La quatrième étape, la théorisation est fondamentale pour pouvoir atteindre la complète institutionnalisation du changement. Il s’agit du développement et de la

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Le changement de la politique qualité de la Cour des comptes

Section 3 – D’une étude longitudinale à l’étude des changements et évolutions

La deuxième section du chapitre 4 a été l’occasion de dérouler l’étude de cas avec la description de l’évolution de la structure, des outils et procédures mis en œuvre et de la perception des critères explicatifs de la qualité. Cette troisième et dernière section est dédiée à la compréhension des changements et évolutions constatés.

Le changement est un « Nom masculin singulier – Action, fait de changer, de modifier quelque chose, passage d’un état à un autre. Fait d’être modifié, changé; modification, transformation. Modification profonde, rupture de rythme, tout ce qui rompt les habitudes, bouleverse l’ordre établi » (Larousse, 2009).

Cette définition n’est qu’un exemple parmi un important panel. Beriot définit le changement comme « un processus dynamique qui crée une différence dans un système entre un instant t et un instant t₊1 » (1992, p. 103). Le changement en tant que processus, selon l’approche de l’école de Palo Alto, est défini ainsi : « le processus de changement dans un contexte socioculturel est le passage de l’état présent à l’état désiré par l’ajout de ressources » (Nouiga, 2003, p. 85).

L’approche sociologique du changement de Crozier et Friedberg apporte une toute autre définition « Le changement n’est ni une étape logique d’un développement humain inévitable, ni l’imposition d’un modèle d’organisation sociale meilleur parce que plus rationnel, ni même le résultat

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Le schéma suivant situe dans le temps la période étudiée (démarquée avec la couleur noire) pour laquelle les outils et procédures de la qualité ainsi que les critères explicatifs perçus vont être détaillés.

Schéma 39: Situation de la troisième phase temporelle

III. 1) Une caractérisation de la structure

A cette étape de la recherche, on constate une évolution de la structure organisationnelle en charge de la certification.

Schéma 40 : Caractérisation de la structure organisationnelle de la certification des comptes de l’État en 2009

Cette nouvelle caractérisation est une adaptation de la bureaucratie professionnelle et de la structure divisionnelle de Mintzberg (1998)201.

L’effet d’expérience de deux exercices de certification a permis à la Cour de mettre en place les méthodes et outils de l’audit financier ce qui a conduit à une standardisation des qualifications mais également des procédés.

Ces modes de standardisations sont à la fois présentés dans une bureaucratie professionnelle et une structure décisionnelle (ces points sont étudiés dans la sous partie III.3 de cette section 2). Le centre opérationnel a pu également profiter de cet effet d’expérience et prendre ainsi une place prépondérante dans le processus de certification. La décentralisation des tâches est ainsi plus opérationnelle mais reste limitée car le sommet stratégique conserve son pouvoir de revue et de validation des travaux ce qui explique la volonté de

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II. 3) Les critères explicatifs de la qualité de l’audit

Le schéma représentant les critères explicatifs de la qualité de l’audit pour cette deuxième phase temporelle de l’étude de cas reprend la même légende que la phase précédente et intègre une nouvelle typologie de critères, les critères utilisés lors de la phase précédente qui n’ont de nouveau pas été validés comme le présente le schéma de légende ci-après.

199 « Rapport sur l’application par la Cour des normes internationales d’audit pour la certification des comptes de l’État » (2007).

200 « Note relative à la stratégie de formations des acteurs de la certification des comptes de l’État 2007 » (2007).

Schéma 37 : Légende du schéma sur les critères explicatifs de la qualité de l’audit pour la Cour des comptes issus de la deuxième série d’entretiens

Schéma 38: Les critères explicatifs de la qualité de l’audit pour la Cour des comptes issus de la deuxième série d’entretiens

a Les compétences organisationnelles

La perception des membres de la Cour semble stable à l’exception de l’ajout d’un critère quantitatif, les moyens accordés à l’audit, qui lors des entretiens s’est révélé cette fois lié à la notion de dépendance vis-à-vis des ressources comme le précise un acteur de la certification :

« Le risque majeur est la dépendance par rapports aux ressources internes car les experts sont considérés comme des éléments de

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b Les compétences humaines

i. Une approche déductive

L’approche déductive a tout d’abord permis de dégager le critère explicatif de la connaissance du client (ou l’audité, l’État) comme compétence des acteurs comme l’explique un membre de la Cour : « Une autre spécificité de la Cour et un atout est l’expérience qu’elle a de l’État depuis des années, la connaissance de l’État et des ministères et du terrain est très importante ».

Cette connaissance de l’État n’a, selon la perception des acteurs, pas besoin d’être complète comme le souligne un membre de la Cour : « Avoir déjà une expérience de l’État, c’est positif car effectivement le fait d’avoir une bonne connaissance même si elle est partielle, ne peut qu’aider à le découvrir ensuite totalement ».

Le second critère relevé par l’approche déductive correspond aux notions de ressenti et d’interprétation mises en avant par les acteurs de la certification lors des entretiens : « (…) le ressenti de l’auditeur est parmi les critères importants qui participent à la qualité de l’audit » et « Il y a un rôle important d’une certaine part d’intuition pour détecter les risques (…) ». Plus direct, un autre acteur de la certification précise : « En aucun cas on ne se rapprochera du modèle anglo-saxon où là il n’y a quasiment plus aucun esprit critique ».

Le troisième critère introduit par l’approche déductive est celui du comportement des auditeurs. Selon la perception des acteurs de la Cour, le

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I. 3) Les critères explicatifs de la qualité de l’audit

Suite à la première série d’entretiens menée avec des acteurs de la certification des comptes, membres de la Cour des comptes, il a été possible de dégager les critères explicatifs de la qualité de l’audit tels qu’ils étaient perçus en phase de préparation de la certification, avant la première campagne d’audit.

La légende présentée dans le schéma suivant donne les premiers éléments de compréhension.

Schéma 30 : Légende du schéma sur les critères explicatifs de la qualité de l’audit à la Cour des comptes issus de la première série d’entretien

189 « Organisation des missions finales », 2006, Cour des comptes.

On y distingue deux approches différentes mais complémentaires. Il s’agit tout d’abord de l’approche déductive qui permet la validation de certains critères explicatifs de la qualité de l’audit retenus par la littérature présentée en chapitre 3 et qui ont été abordés lors des entretiens.

Ensuite, l’approche inductive complète l’approche déductive en prenant en compte certains critères explicatifs de la qualité de l’audit que l’on ne retrouve pas dans la littérature mais qui ont été cités lors des entretiens et qui sont donc spécifiques à la Cour des comptes et l’audit financier des comptes de l’État. Enfin, certains critères explicatifs de la qualité issus de la littérature n’ont pas été cités lors des entretiens et ont été considérés comme des critères

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I. 2) Les outils et procédures

Afin d’étudier les outils et procédures mis en place au sein de la Cour des comptes dans le cadre de sa politique qualité, il est utile de définir le cadre de l’approche longitudinale. En effet, pour pouvoir observer les évolutions et les changements, il est nécessaire d’établir une base commune de comparaison.

Les outils et procédures seront tout d’abord présentés au travers d’un document clé pour la préparation et la réalisation de la certification, l’instruction du Premier président qui fixe les grands axes de l’audit. Ensuite sont présentés les guides et manuels produits par la Cour en interne durant la phase étudiée. Finalement le dernier point sera consacré à l’étude des documents dédiés à la politique qualité de la Cour des comptes.

a Le document clé de la certification, l’instruction du Premier président

L’instruction du Premier président est un document annuel qui fixe les principes de l’organisation de la certification, le plan du rapport d’audit et le calendrier des travaux. La première instruction datant de 2006 portant sur la nouvelle mission de certification des comptes de l’État n’intègre pas la notion de politique qualité au sein de l’organisation de la mission de certification mais elle se positionne sur des points importants. Il s’agit tout d’abord de l’allocation des ressources, l’instruction précise l’importance des engagements d’effectifs186 et stipule clairement qu’il ne doit pas diminuer.

L’instruction fait

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La structure de l’exercice de certification des comptes

Section 2

Une étude selon un découpage temporel par campagne de certification

L’observation et l’analyse de la politique qualité de la Cour des comptes s’appuient sur la retranscription de l’étude de cas longitudinale.

Afin de conserver cette caractéristique importante de l’étude de cas et d’être à même de rendre compte des évolutions sur la période étudiée (2006-2009), la présentation des résultats suit un déroulement chronologique selon le découpage suivant :

1. La préparation de l’exercice de certification, 2006 (phase présentée en I de la section 2);
2. La première campagne de certification et le début de la deuxième campagne 2007-2008 (phase présentée en II de la section 2);
3. La deuxième campagne de certification et le début de la troisième campagne 2008-2009 (phase présentée en III de la section 2).

Le découpage chronologique suit la démarche proposé par Van de Ven et Poole présenté dans Thiétart (2007, p. 461) qui est découpée en quatre étapes :

• établir une liste chronologique;
• réarranger cette liste en fonction des catégories conceptuelles de la recherche;
• faire une analyse des phases en identifiant les phases d’activité et examiner l’ordre des séquences dans les séries d’événements liés.

Chacune des phases identifiées correspond à une partie de cette section qui retranscrit toutes les données récoltées.

Pour chaque phase sont donc présentés à la fois l’état actuel de la politique qualité (en décrivant les

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Développement de la politique qualité de la Cour des comptes

Chapitre 4 – La mise en place et le développement de la politique qualité de la Cour des comptes

Au cœur de la démarche de certification des comptes de l’État pour la Cour des comptes, se trouve le système de contrôle qualité. Cette partie de l’audit est nouvelle pour la Cour des comptes qui a dû mettre en place un système de contrôle qualité spécifique pour la certification.

On pourrait ainsi parler d’un besoin nouveau pour l’institution supérieure de contrôle française mais pour autant, il serait excessif de définir la qualité en elle-même comme un élément nouveau. En effet, la qualité préexistait à l’exercice de certification des comptes ou d’audit financier des comptes, l’aspect novateur est donc plus précisément la mise en place et la mise en œuvre d’un système d’assurance et de contrôle.

La Cour des comptes dispose en effet, au sein même de son organisation, de systèmes pouvant être qualifiés de système de contrôle qualité qui sont antérieurs à l’audit financier des comptes de l’État. Il s’agit de deux particularités importantes, les principes de collégialité et de contradiction présentés dans la section 3 du chapitre 1. La collégialité consiste en une prise de décision sollicitant tous les conseillers maîtres lors d’une séance intitulée « Chambre du Conseil »167.

Elle permet aux principaux rapports de la Cour, dont l’acte de certification, d’être soumis aux critiques et observations des membres de la Cour avant leurs adoptions. La contradiction permet

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II. 4) L’environnement normatif et réglementaire au Canada pour la qualité de l’audit

La réglementation de l’audit au Canada est organisée autour d’un organisme central, l’ICCA, l’Institut Canadien des Comptables Agréés qui est l’équivalent de l’ICAEW pour le Royaume-Uni.

Encadré 29 : L’ICCA

Chargé de réguler, promouvoir la profession comptable, l’ICCA comporte également une branche normative, le CNVC, le Conseil des Normes de Vérification et Certification. Le CNVC édite les normes d’audit applicable au Canada qui ne sont autres que les normes internationales les ISAs.

Même si un programme d’approfondissement des ISA est en cours afin de les adapter au contexte canadien et émettre ainsi un référentiel contenant les normes canadiennes d’audit (CNA), l’environnement normatif d’audit canadien ne comporte aucune différence notable avec les principes internationaux concernant la qualité de l’audit.

Le CNVC est aidé dans sa tâche par le CSNVC, le Conseil de Surveillance et de Normalisation en Vérification et Certification qui est une instance indépendante créée par l’ICCA pour superviser les activités du CNVC. Composé des parties prenantes de l’audit et du milieu de la réglementation, le CSNVC représente un support pour le CNVC dans sa mission de normalisation en lui apportant une vision d’ensemble.

En ce qui concerne, la régulation de l’audit et plus particulièrement la régulation des acteurs de l’audit, les cabinets d’audit, le Canada dispose d’un organisme, le Conseil

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II. 3) L’environnement normatif et réglementaire aux États-Unis pour la qualité de l’audit

La réglementation et la normalisation de l’audit est réalisée par deux organismes principaux.

Encadré 27 : L’AICPA et le PCAOB

L’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), organisation nationale professionnelle a pour objectif de réguler, valoriser, améliorer et promouvoir la profession comptable en réalisant des missions de formations, informations, développement des connaissances par exemple et également de produire et communiquer les normes professionnelles dont les normes d’audit avec the Auditing Standards Board.

Les normes d’audit applicables sont les SAS (Statement on Auditing Standards) étroitement liées avec les normes internationales d’audit les ISAs car l’AICPA a mis en place un groupe de travail qui collabore avec l’IFAC sur le projet clarity des normes ISAs qui consiste à revoir et actualiser les normes internationales. Ce groupe de travail veille également à la bonne convergence des normes SAS avec les normes ISA en réalisant notamment des études comparatives.

En 2002, suite à la loi Sarbanes-Oxley, l’AICPA a créé un organisme du secteur public, le PCAOB (Public Company Acounting Oversight Board) que l’on peut rapprocher du H3C français. Le PCAOB a comme mission première de superviser les auditeurs et leurs cabinets. Pour cela, il publie des études sur diverses pratiques d’audit comme l’audit de la juste valeur par exemple et propose des amendements à apporter aux normes

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II. 2) L’environnement normatif et réglementaire au Royaume-Uni pour la qualité de l’audit

Un organisme indépendant est chargé de réguler la communication financière et la gouvernance au Royaume-Uni, le Financial Reporting Council (FRC) créé en partie par le Gouvernement et en partie par le secteur privé et sa direction est supervisée directement par le Secrétaire d’État à l’économie.

Ses fonctions opérationnelles sont assurées par un ensemble de comités dont le POBA (Profesionnal Oversight Board for Accountancy) qui se compose notamment d’une entité très importante pour la qualité de l’audit, the Audit Inspection Unit (AIU). L’AIU pourrait être rapprochée du H3C en France car elle est chargée d’effectuer des revues des cabinets d’audit.

a Le FRC, un normalisateur et la qualité de l’audit

Encadré 23: Le Financial Reporting Council

Le FRC qui se situe en haut de la pyramide hiérarchique pour l’audit au Royaume-Uni est notamment chargé d’émettre les normes d’audit par le biais d’une de ses branches, l’Auditing Practice Board (APB).

Le référentiel normatif d’audit préparé par l’APB est constitué de l’équivalent des normes ISA de l’IFAC mais adapté au contexte spécifique du Royaume-Uni et de l’Irlande. Les ISAs UKetIreland constituent les principes de base du cadre normatif SASs (Statements on Auditing Standards) préparé par l’APB qui comprend également un ensemble de normes éthiques toujours issues du référentiel international de l’IFC mais adaptées au

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