Certification des comptes publics

II. Les référentiels normatifs nationaux pour le secteur privé

II. 1) L’environnement normatif et réglementaire en France pour la qualité de l’audit

La qualité de l’audit financier en France pour le secteur privé est traitée par deux organismes incontournables. Il s’agit de la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) et le H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes).

La CNCC est l’organisation qui prépare et publie les normes d’audit en France, les normes d’exercice professionnelles, les NEP, après avis du H3C. L’avis du H3C est en effet nécessaire pour qu’une norme soit homologuée par le garde des sceaux. La CNCC a donc un rôle normatif auquel s’ajoute un rôle de pilotage, la CNCC contrôlant périodiquement les systèmes de contrôle qualité

a La CNCC, un normalisateur et la qualité de l’audit

La CNCC publie de nombreux ouvrages thématiques comme des guides ou des études sur les normes existantes. Concernant la qualité de l’audit il existe un guide du contrôle de qualité qui en présente l’organisation au sein des instances nationales159.

Cela concerne notamment la création d’un pôle qualité national qui jour le rôle d’une instance de relais entre le H3C et le niveau régional. L’apport de ce guide pour la qualité de l’audit est double. Il permet tout d’abord de situer les fondements et règles d’application qui sont constitués du code de commerce (articles L.821-7 et 821-9), du code de déontologie professionnel et des recommandations du conseil national. Ce

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I. 3) Le référentiel de l’EUROSAI

Créé en 1990, l’EUROSAI (European Organization of Supreme Audit Institutions) est un groupe régional de l’INTOSAI concernant la zone Europe. Cette organisation publie des guides et rapports notamment sur l’audit financier et poursuit les mêmes objectifs que l’INTOSAI, à savoir développer la coopération professionnelle entre les ISC, promouvoir les échanges d’informations et de documentation, avancer dans l’étude du contrôle du secteur public et œuvrer en vue de l’harmonisation de la terminologie relative au domaine de l’audit public.

Pour ce qui concerne la qualité de l’audit, il existe un recueil de lignes directrices158 qui a répondu à l’expression d’un besoin de cadre de travail pour les ISC de l’Europe de l’Est. Ce document présente la qualité de l’audit comme une notion construite au sein d’une démarche. La qualité est donc dépendante du déroulement de l’audit et le découpage est le suivant : sélection, planification, exécution, reporting et suivi. L’approche de la qualité est donc systémique puisqu’elle se trouve au sein d’une démarche et est définie de la façon suivante :

« La qualité est le degré selon lequel un jeu de caractéristiques inhérentes d’un audit répond à des demandes » (p. 5). On retrouve ici le caractère global de la qualité de l’audit qui ne peut se définir sans faire appel à toute la démarche d’audit. Le recueil de lignes directrices distingue également, à l’image des normes ISA, la notion de contrôle

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I. 2) Le référentiel de l’INTOSAI

L’Organisation Internationale des Institutions Supérieures de Contrôle des Finances Publiques (INTOSAI) est l’organisation parapluie du contrôle externe des finances publiques.

L’organisme publie des « Documents relatifs au contrôle » qui constituent le résultat final du travail des commissions, sous-commissions et groupes de travail (Task Forces) qui ont été adoptés par l’INTOSAI comme étant les normes de contrôle reconnues à l’échelle internationale relatives au contrôle externe des finances publiques. L’INTOSAI publie également des documents d’institutions internationales et d’organismes supranationaux publiés (des recommandations, directives et études relatives au contrôle et à l’audit interne).

Le projet en cours pour cette organisation internationale est la préparation d’un référentiel normatif établi à l’image du référentiel d’audit de l’IFAC et constitué des normes ISSAI (International Standards on Supreme Audit Institutions). Ces normes constituent les pré- requis et bases pour le fonctionnement correct et la conduite professionnelle d’une institution supérieure de contrôle et leur préparation est prévue selon un plan stratégique s’étalant de 2005 à 2010.

Les normes ISSAI sont présentées selon un cadre de travail visant à faciliter la compréhension et la pratique du référentiel normatif, ce cadre de travail comprend les textes des normes selon une hiérarchie préétablie156 ainsi que les documents nommés Guidance on good governance qui

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L’étude de la politique qualité de la Cour des comptes

Partie II – L’étude de la politique qualité de la Cour des comptes

I. Les référentiels normatifs

I. 1) Le référentiel de l’IFAC

L’IFAC, the International Federation of Accountants est l’organisme normalisateur pour l’audit reconnu mondialement. Cette organisation compte 158 membres et associés dans 122 pays et juridictions et représente ainsi 2,5 millions de professionnels. En termes de communication, l’IFAC affiche la volonté de servir l’intérêt public en renforçant la profession comptable à travers le monde et en contribuant au développement des économies mondiales tout cela en établissant et promouvant des normes comptables et en s’assurant d’une convergence internationale.

L’IFAC est à l’origine des normes ISAs International Standards of Auditing comprenant le référentiel ISQC1 (International Standards on Quality Control)154.

Les normes ISAs ont été élaborées pour le secteur privé, mais définissent des principes de base, pratiques et procédures utilisables pour tous les audits financiers, qu’ils soient pratiqués dans le secteur privé ou dans le secteur public.

L’IFAC souhaite notamment étendre aux organismes publics le champ d’application de ses normes, ce pourquoi elle bénéficie de la collaboration de l’INTOSAI155 qui a entrepris de réviser ses normes de contrôle et de publier des guides pratiques (Practice Guides) destinés à compléter les normes ISA. Par ailleurs, une analyse du référentiel des normes ISA a été étendue au secteur public. En effet, dans les

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IV. La qualité de l’audit et les critères non retenus

IV. 1) Le critère de la réputation du cabinet d’audit

Charles Piot (2001) distingue trois dimensions de la réputation d’un cabinet : les « Big Six », les cabinets nationaux et les cabinets locaux. On distingue également la notion de « marque » du cabinet (Van Caneghem, 2004) qui devient alors un conducteur de la qualité (Van Der Plaats, 2000).

Cette approche est très similaire à l’utilisation de la variable du nombre de clients qui peut être une variable utilisée pour mesurer la réputation du cabinet d’audit (Deis et Giroux, 1992).

Ce critère de réputation ne peut être sollicité que pour le secteur privé où il existe une véritable compétition entre cabinets, une pression concurrentielle. Dans le secteur public, la question du choix du cabinet d’audit ou du client n’intervient pas car la mission d’audit est fixée selon un processus législatif ou réglementaire.

Pour exemple, en France, la mission d’audit financier des comptes de l’État par la Cour des comptes est prévue dans la LOLF 2001 (Loi organique relative aux lois de finances) et inscrite dans la constitution, il s’agit donc d’un mandat constitutionnel qui n’est pas soumis à une pression concurrentielle.

IV. 2) Le critère des actionnaires ou investisseurs

Les recherches utilisant comme critère explicatif l’influence des actionnaires ou des investisseurs (Charles Piot, 2001) n’ont pas été sollicitées pour la construction de la grille de lecture de la qualité de l’audit.

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III. La qualité de l’audit et la compétence et l’indépendance systémiques

L’étude au niveau systémique des compétences et indépendance consiste à utiliser des modèles multidimensionnels qui présentent les critères explicatifs susceptibles de se situer à la fois au niveau organisationnel et au niveau individuel et collectif. Le tableau suivant s’il ne présente pas une étude exhaustive des modèles systémiques de la qualité en détaille certains pour montrer comment les différents niveaux d’analyse des compétences et indépendance peuvent être reliés.

Tableau 9: Présentation des modèles systémiques de la qualité de l’audit

II. La qualité de l’audit et la compétence et l’indépendance individuelles et collectives

Pour étudier la qualité au niveau individuel et collectif, sont tout d’abord présentés les critères explicatifs de la qualité ayant un impact négatif sur la qualité de l’audit puis les critères explicatifs ayant un impact positif et enfin des critères explicatifs spécifiques : l’intuition, l’interprétation et l’expertise de l’auditeur.

Chapitre 3 – Grille de lecture de la qualité de l’audit et des pratiques de politique qualité

II. 1) Les critères explicatifs impactant négativement la qualité de l’audit

Il existe en effet une forte relation entre la qualité de l’audit perçue et les comportements dysfonctionnels (Pierce et Sweeney, 2005) qui sont associés à des « non compétences » ou défauts de compétence.

Les typologies établies par Mc Nair (1991) et Malone et Roberts (1996) synthétisent les différents comportements qui peuvent être associés à des « non-compétences » susceptibles de réduire la qualité de l’audit :

1.  la réduction du temps de travail accordé à l’audit;
2.  la revue superficielle des documents soumis à examen;
3.  l’acceptation d’explications non recevables de la part des clients;
4.  l’échec dans l’établissement et l’administration d’un questionnaire.

On peut également distinguer les mauvais comportements des comportements non professionnels (Pierce et Sweeney, 2005). Les premiers sont représentés par une mauvaise

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I. 2) La compétence et l’indépendance organisationnelles en relation avec l’audité

Trois axes d’étude sont envisagés pour ce deuxième niveau d’étude des constituants de la qualité de l’audit organisationnel. Il s’agit des critères explicatifs du taux de litige, des caractéristiques du client et de la revue par les pairs.

a Le critère du taux de litiges

La qualité de l’audit peut être perçue non pas en termes de bon ou de mauvais audit mais plutôt en termes d’échec de l’audit. L’un des moyens les plus efficaces pour observer ce phénomène est de s’intéresser aux litiges concernant les auditeurs.

Le taux de litiges a été reconnu comme critère explicatif de la qualité de l’audit permettant également de juger de la qualité d’un cabinet d’audit (Simunic et Stein, 1987). L’objectif est d’évaluer le nombre de litiges pour ainsi faire une distinction en termes de qualité parmi les cabinets d’audit (Palmrose, 1988).

Un litige intervient lorsque l’audité estime que l’auditeur a décelé et rapporté des erreurs et irrégularités qui n’en étaient pas (la qualité de détection et la qualité de révélation sont alors remises en cause).

Un auditeur avec un taux faible de litiges à son actif est souvent perçu comme disposant d’une meilleure qualité de détection et de révélation qu’un auditeur avec un important taux de litiges (Palmrose, 1988).

Concernant l’application de ce critère explicatif à l’audit des comptes publics, Brown et Raghunaadam (1995)

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La qualité perçue de l’audit : Étude théorique

Section 2

Étude théorique de la qualité perçue de l’audit

La qualité de l’audit peut-être considérée comme l’un des objectifs premiers du processus d’audit financier, opérationnel ou comptable. La mesure de l’importance de la qualité pour l’audit pose le problème de l’évaluation et du contrôle de la qualité.

Cette problématique a pris de l’ampleur avec les nouvelles régulations économiques nationales et internationales : le renforcement des comités d’audit dans le contrôle de la qualité (Sarbanes Oxley Act pour les Etats-Unis, rapport Viénot pour la France…) ou encore l’arrivée d’organismes de contrôle- qualité publics comme le H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes) pour la France ou le PCAOB (Public Company Accounting and Oversight Board) pour les États-Unis.

L’union de la qualité et de l’audit a engendré la multiplication de recherches autour d’objectifs communs comme la conceptualisation, la mesure, l’évaluation ou encore la compréhension du phénomène.

On distingue parmi ces recherches deux approches épistémologiques, une approche normative qui vise la production d’outils et méthodes et une approche basée sur la modélisation qui s’interroge sur les phénomènes et comportements à prendre en compte (Casta et Mikol, 1999).

Pour cette étude théorique de la qualité de l’audit, l’approche modélisatrice est privilégiée pour répondre à un objectif de compréhension des constituants de la qualité de l’audit perçue en d’autres termes des critères

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La qualité de l’audit : Qualité, Normes et Critères explicatifs

II. La qualité de l’audit

La grille de lecture pour la qualité de l’audit dans cette recherche est constituée des référentiels normatifs et également des critères explicatifs associés.

II. 1) La qualité et les normes

« La qualité est la caractéristique d’un produit répondant à des normes préétablies et tirant de là une partie de sa valeur » (Tézenas du Montcel, 1972), ainsi la qualité dépend d’un référentiel normatif associé.

Pour la qualité de l’audit financier, les normes internationales d’audit, les ISA (International Standards on Auditing)147 constituent un référentiel normatif148 permettant de considérer un processus acceptable ou non même si la détermination précise des travaux est une tâche impossible selon Wright (1988). La normalisation n’est cependant pas une condition indispensable à la qualité car la qualité de l’audit financier préexistait à la reconnaissance internationale des normes d’audit.

L’objectif premier des normes d’audit internationales est d’harmoniser et d’homogénéiser les travaux afin de créer un consensus permettant de faire reconnaître des pratiques par un public le plus large possible. Les normes d’audit, y compris les normes sur la qualité, permettent ainsi de justifier la nature et l’étendue des travaux des auditeurs et imposent une obligation de moyens. Les normes sont également un moyen efficace de former, justifier et contrôler les comportements des auditeurs selon Herrbach (2000). Un référentiel normatif permet ensuite

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I. 1) Les conceptions de la qualité de l’audit

La qualité est pluridisciplinaire et est également pluridimensionnelle. Chaque dimension qui la compose correspond en fait à un référentiel. Pesqueux (2008) distingue trois référentiels de la qualité :

– dans le premier référentiel, la qualité de l’audit porte sur des dimensions principales qui supposent de pouvoir être associées à des éléments de performance évaluables ou à des dimensions secondaires ou périphériques. Dans cette recherche, la qualité de l’audit est analysée selon ses principales dimensions, en d’autres termes les éléments du processus de l’audit pouvant être évalués;

– le deuxième référentiel concerne les caractéristiques de l’audit qui sont objectives ou subjectives. Dans le cadre de la qualité comme processus, le référentiel est constitué de caractéristiques objectives qui sont composées d’entités mesurables comme le temps accordé à l’audit ou encore les compétences des auditeurs;

– enfin, le dernier référentiel se rapporte à des éléments de contingences. Il s’agit de déterminer les éléments influençant la qualité en tant que processus extérieur au strict exercice d’audit financier. Pour cela, nous nous intéresserons à l’environnement institutionnel de l’audit à la Cour des comptes (Chapitre 2 et 4). Cet environnement est constitué des acteurs et des différents environnements comme le présente le schéma suivant.

Schéma 19 : Cadre de la qualité de l’audit

Le périmètre de la

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Définition et délimitation de la qualité de l’audit

Partie II – L’étude de la politique qualité de la cour des comptes

L’étude comparative des politiques qualité des institutions supérieures de contrôle dans la première partie a permis d’identifier les éléments théoriques et normatifs identifiés comme les points communs à toutes les institutions supérieures de contrôle.

Ces points communs évoquent une zone de contrainte, c’est à dire des éléments140 devant être pris en compte par la Cour des comptes pour la mise en place de sa politique qualité.

Toutefois, les spécificités liées au contexte, à l’histoire, aux modalités de fonctionnement d’une institution telle que la Cour des comptes françaises (présentées en chapitre 2) ont-elles une influence sur le processus de politique qualité à mettre en place ou bien est-ce que la mise en place d’un processus de politique qualité ne tend pas à faire converger les pratiques et modalités de fonctionnement d’une institution et à créer ainsi un syncrétisme entre les traditions de la Cour et le modèle anglo-saxon ?

Le chapitre 3 construit la grille de lecture et d’analyse de la politique qualité : est-ce un état ou un processus ? Quelle est la place du contexte dans la définition et la compréhension de la politique qualité ?

Pour cela, l’analyse des principaux référentiels normatifs et de la littérature permet d’identifier les éléments clés de la politique qualité141 et recense les critères explicatifs de la qualité afin de construire une grille de lecture à l’usage de l’étude de la mise

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III. 3) La conclusion de la mission de certification

L’encadré suivant présente la phase de conclusion de la mission pour la certification

Conclusion de la mission de certification et émission de l’opinion ou élaboration de l’acte de certification

À l’issue de la phase finale, l’élaboration de l’acte de certification s’appuie sur les principales conclusions établies dans les notes d’évaluation de la comptabilité, les rapports de missions intermédiaires et les rapports de missions finales.

Un élément important de cette synthèse est le classement des observations d’audit. En outre, une attention particulière est portée au suivi des observations d’audit et aux recommandations de l’exercice précédent ainsi qu’au respect des engagements de l’administration.

À partir de cette synthèse sont rédigés : un projet d’acte de certification, (composé de trois parties : la position sur les comptes, la motivation détaillée de la position sur les comptes, le compte rendu des vérifications opérées); un rapport à fin de certification explicitant à l’intention de la collégialité les choix retenus dans le projet d’acte de certification.

Seul l’acte de certification fait l’objet d’une contradiction avec les administrations concernées, mais la proposition de position sur les comptes est exclue du champ. Le premier projet d’acte de certification ne contenant pas de proposition de position de la Cour

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III. L’approche chronologique de la certification et la mise en évidence des différences avec les autres missions de la Cour des comptes

Une campagne de certification comporte trois phases : une phase de planification, de juin à septembre, qui permet d’élaborer les programmes de travail, d’identifier les lieux d’intervention et d’actualiser les outils méthodologiques; une phase intermédiaire, de septembre à décembre, qui vise à analyser et à évaluer l’environnement de contrôle et d’audit interne et les systèmes d’information; enfin, une phase finale de fin janvier à avril, qui porte sur les comptes et l’information financière. Pour visualiser l’enchainement des phases dans le temps, l’Annexe 5 présente le calendrier détaillé de la certification pour la campagne 2008.

128 Le dossier courant peut comporter : les informations relatives à la planification et à la conception de la mission;

les éléments relatifs à sa finalisation : note de synthèse, tableau d’impact, rapports, lettre d’affirmation;

les documents de travail détaillant les tests (directement rattachés au programme de travail dans le dossier électronique); les pièces justificatives et éléments probants (indexés au document de travail, ces pièces sont conservées seulement si elles sont utiles à une tierce personne pour comprendre les travaux effectués); indexation des données financières analysées, point essentiel pour formaliser le chemin de révision; les aspects administratifs avec les contacts de

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