Certification des comptes publics

II. 2) L’organisation générale de la certification des comptes

a- L’organisation générale

Comme toute juridiction, la Cour des comptes est organisée autour de chambres (au nombre de sept) et d’un parquet général. Les chambres sont organisées par compétences dites sectorielles et ont donc toutes une dominante d’activité124. La certification est prise en charge par la Première chambre de la Cour mais elle concerne toutes les chambres et appelle donc à un travail en commun, c’est un exercice transversal.

Pour l’organisation de ses travaux de certification, la Cour des comptes croise deux approches, l’une par cycle d’audit et l’autre par ministère. L’approche par cycle prime pour les phases de planification et pour la phase finale et l’approche par ministère, qui associe plus directement les chambres, est déterminante dans la phase intermédiaire. Le découpage par cycle consiste à partager les travaux selon des blocs homogènes des états financiers à certifier.

Un cycle correspond ainsi à un ensemble cohérent d’opérations comptables, un sous-cycle étant une subdivision d’un cycle. La dette financière et la trésorerie constituent par exemple un cycle qui comprend lui-même deux sous-cycles : « dette financière » et « trésorerie ». Le nombre et la composition des cycles peuvent varier d’une année à l’autre. Ils sont fixés dans l’instruction du Premier président.

124 1ère chambre : ministère des finances et du udget, ensemble des circuits financiers publics, 2ème

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II. Une nouvelle approche de l’audit

Afin de dérouler une présentation chronologique de la certification, sont développés dans cette partie, la définition de la certification ainsi que ses principes généraux dont son approche d’audit et les critères d’audit retenus.

II. 1) Qu’est ce que la certification pour la Cour des comptes ?

La certification des comptes consiste pour la Cour des comptes à donner une assurance, qualifiée d’opinion, que l’information financière, donnée dans les comptes, est régulière, sincère et fidèle. Cette certification ne couvre que le résultat patrimonial et exclut la comptabilité budgétaire; la Cour examine néanmoins l’articulation entre les deux comptabilités.

a- La définition de la certification

La certification des comptes se définit comme l’opinion écrite et motivée que formule un organisme indépendant sur la conformité des états financiers d’une entité, dans tous ses aspects significatifs, à un ensemble donné de règles comptables au premier rang desquelles figurent la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes (acte de certification des comptes de l’État – exercice 2007). Elle présente les caractéristiques suivantes :

•  un objet comptable à certifier (les états financiers);
•  des référentiels permettant de certifier cet objet;
•  l’expression d’une position traduisant une assurance raisonnable;
•  une justification des appréciations et, dans le cas de l’État, un compte rendu des vérifications;

–

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III. 2) Une caractérisation de l’implication et du poids des acteurs

La distinction entre les différents acteurs présentés par le modèle de contingence de Lüder (1992, 2002) permet de déterminer l’implication des différents acteurs. Ce modèle introduit des variables contextuelles (les stimulii et l’organisation institutionnelle), des variables comportementales (personnes impliquées dans la réforme, promoteurs des réformes, parties prenantes) et des variables instrumentales (réforme du concept et stratégie de mise en œuvre)119. Dans ce modèle de contingence, Lüder distingue donc :

•  les parties prenantes de la réforme;
•  les personnes impliquées;
•  les promoteurs de la réforme.

118 L’article 15 de la déclaration des droits de l’homme donne à la Cour la mission de rendre compte aux citoyens.

S’il est difficile de distinguer des promoteurs de la réforme parmi les acteurs de la politique qualité de la Cour120, il est possible de les répartir selon qu’ils sont des parties prenantes ou des acteurs impliqués.

Les personnes directement impliquées sont tout d’abord le normalisateur et les associations professionnelles, qui influencent directement le processus de certification et la politique qualité de la Cour. Il s’agit ensuite de l’audité, au cœur du processus de certification et des membres de la Cour, acteurs de la certification.

Les parties prenantes sont alors le public de l’audit financier, les citoyens et les pairs de la Cour des comptes, les

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La présentation des acteurs ou parties prenantes de la politique qualité de la Cour des comptes et plus largement de la certification est organisée autour d’une classification puis autour d’une détermination du poids et des principales dimensions de ces acteurs

III. 1) Un essai de classification des acteurs

Brignall et Modell (2000) reprennent une classification classique des acteurs de l’environnement d’une organisation présentée notamment par Covaleski et Dirsmith (1988) et qui distingue les avocats (représentants de groupes professionnels) et les gardiens (élus politiques, officiels et hauts représentants). A cette typologie, Brignall et Modell ajoutent une nouvelle catégorie, les « acheteurs » ou client du service public. Même s’ils ne sont pas des acteurs institutionnels au sens classique, ils exercent néanmoins une influence réelle car ils sont les destinataires de l’objet étudié, en l’occurrence l’output de la certification, l’opinion d’audit.

Selon cette classification de Brignall et Modell (2000), il est donc possible de distinguer les différents acteurs ou parties prenantes selon la typologie suivante :

– Les « avocats » ou en d’autres mots les représentants des associations professionnelles : il s’agit des associations d’institutions supérieures de contrôle (EUROSAI/INTOSAI116 pour les plus importantes) qui représentent les institutions supérieures de contrôle et du normalisateur d’audit (l’IFAC). Ce sont

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II. 3) Une caractérisation de la culture de la Cour des comptes

Ainsi que l’ont défini Hofstede (1980) et Goodenough (1971), la culture est un système partagé de représentations et de signification et « la culture représente plus un modèle pour les comportements de membres d’un groupe donné qu’un modèle de comportements de ses membres » (VanMaanen et Laurent, 1992, p. 276).

Les définitions de la culture sont nombreuses et diversifiées et comme l’explique Demorgon (2000, p. 24) : « La prétention des définitions de la culture à vouloir tout dire de la notion est contestable. Chaque définition ressemble alors à un fourre-tout qui se veut plus complet que le précédent ».

Finalement, « toute définition de la culture est en soi un produit culturel » (Trompenaars, 1994, p. 51). C’est pourquoi, pour le cas de la Cour des comptes, la définition de sa culture nécessite une caractérisation de ses composantes plutôt qu’une déclinaison d’une définition « fourre-tout ».

L’analyse de la culture de la Cour des comptes permet de préciser le cadre de l’étude. La culture est perçue comme un élément du contexte et non comme un élément prévisionniste ou déterministe114.

La culture de la Cour des comptes est donc développée dans cette partie comme un mode de description de l’institution et utilisée comme un paradigme pour mieux la décrire. En d’autres termes, la culture est une notion structurante de l’institution qu’est la Cour des comptes. Elle n’est pas une variable d’action et résulte d’un

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II. 2) Les missions historiques de la Cour des comptes

a- Une typologie des missions de la Cour

La Cour des comptes est une institution qui vérifie si les deniers publics sont employés à bon droit et également à bon escient. Son histoire et sa tradition sont toujours présentes puisque la Cour garantie la régularité et le bon emploi des fonds publics, rend compte au citoyen et éclaire le Parlement grâce à ses différentes missions synthétisées dans l’encadré suivant.

Encadré 14 : Une typologie des missions de la Cour des comptes

1. L’arrêt des comptes des comptables publics. A l’origine, en 1807, la Cour avait pour mission de juger les comptes des comptables publics principaux, ceux qui produisent un compte de gestion (les trésoriers payeurs généraux). Elle devait juger la responsabilité du comptable public à la fois pécuniaire et personnelle vis-à-vis de l’État. Pour cela, la Cour devait s’assurer que les conditions dans lesquelles le comptable recouvrait les dépenses et les recettes étaient correctes.

Ce contrôle aboutit à un arrêt qui décharge le comptable de sa responsabilité ou met en jeu sa responsabilité et le déclare donc débiteur de l’État. Ce contrôle a une portée contraignante sur le comptable. Le jugement de la responsabilité est un contrôle de la gestion qui comprend le contrôle de la sincérité et de la régularité des comptes des comptables publics ainsi que le contrôle de l’efficience et de la performance de l’utilisation des fonds publics.

2. Le contrôle des

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La composante cognitive de l’environnement de la Cour des comptes (les spécificités de la Cour des comptes) est composée de l’histoire de l’institution, de l’étude de ses différentes missions historiques et de la culture de l’institution108.

108 Le mode de fonctionnement de la Cour des comptes est également détaillé en section 3 du chapitre 2 grâce à l’approche par le processus utilisée pour décrire la certification.

II. 1) L’histoire de la Cour des comptes

a- Création et développement de la Cour des comptes

La Cour des comptes est une institution supérieure de contrôle et également une juridiction administrative compétente dans le domaine financier créée en 1807, elle est le fruit d’un héritage napoléonien. Le terme juridiction financière signifie qu’elle fait partie des institutions de justice spécialisée en matière de finances publiques.

La loi du 16 septembre 1807 et le décret impérial du 28 septembre 1807 sous Napoléon I ont créé et organisé l’actuelle Cour des comptes. Son rôle était d’informer l’Empereur seul et ses attributions étaient étroitement délimitées à un audit de conformité comptable; reprenant les traditions de l’ancien régime, le contrôle est exercé en forme juridictionnelle, selon une procédure contradictoire écrite, s’achevant par des décisions prises collégialement.

A l’origine la Cour des comptes et centralisée et surtout

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Cette section s’intéresse à l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes : son organisation ainsi que les différents acteurs le composant.

I. Organisation et détails de l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes

Une définition retenue par Mintzberg (1998) montre à quel point cette notion peut être vague et donc nécessiter des éclaircissements : « L’environnement est l’ensemble des éléments naturels ou artificiels où se déroule la vie…».

La partie suivante s’attache donc à décliner la composition de l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes selon plusieurs typologies puis détaille les relations entre les ensembles composant cet environnement.

I. 1) Les différents éléments de l’environnement, un essai de classification

Le schéma suivant permet de visualiser les différents niveaux d’environnement et d’éclaircir l’approche retenue pour les délimiter.

Schéma 15 : Les différents niveaux d’environnement

Source : Bertrand et Guillement (1989)

S’il ne peut s’appliquer directement au cas de la Cour des comptes, ce schéma permet de distinguer, l’environnement interne et externe constituant l’environnement immédiat de l’environnement général. L’environnement constitué des spécificités de la Cour (histoire, culture et mode de fonctionnement) et l’environnement normatif et réglementaire

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II. La politique qualité de la Cour des comptes au sein de son environnement

Le schéma suivant présente la construction globale du cadre retenu pour positionner la politique qualité de la Cour des comptes au sein de son environnement.

Schéma 13 : Cadre de la politique qualité de la Cour des comptes (EUROSAI/INTOSAI) qui éditent elles aussi leurs propres normes (se référer au chapitre 3);

•  les citoyens et leurs représentants élus, public direct de l’audit financier et à qui la Cour des comptes rend des comptes traditionnellement;
•  l’audité ou l’administration et plus précisément la DGFiP (Direction générale des finances publiques)105 qui produit les comptes car le processus d’audit financier (et donc la politique qualité en tant que composante de la certification) est très dépendant des avancées et problèmes de l’audité (notamment en cas de délai ou retard dans la production des comptes);
•  et enfin les membres de la Cour des comptes en tant qu’acteurs de la certification et de la politique qualité de la Cour des comptes.

L’environnement du processus de certification et plus précisément de la politique qualité de la Cour des comptes a été découpé en environnements distincts afin de les organiser. Il s’agit de :

•  l’environnement réglementaire et normatif constitué des lois et textes afférents à la certification (LOLF, Constitution) et des normes d’audit et comptables (les ISAs pour l’audit et le recueil des normes comptables de l’État);
•  l’environnement

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I. 2) Les fondements du positionnement de la politique qualité

Les fondements du positionnement de la politique qualité s’appuient sur la notion de cadre conceptuel développée par Miles et Huberman (2003) et également sur les différentes définitions de l’environnement.

a- Le cadre conceptuel de Miles et Huberman

Si la démarche de modélisation selon l’approche systémique propose les bases pour construire le cadre de l’objet étudié (Schéma 11 : Le paradigme systémique), elle ne définit pas le mode d’élaboration précis. Miles et Huberman (2003) proposent une approche plus pratique avec leur notion de cadre conceptuel (car largement illustrée dans leur ouvrage) qui est un exercice obligeant le chercheur à être sélectif, car il doit décider quelles dimensions sont les plus importantes, quelles relations semblent être les plus significatives etc.

Selon eux : « Un cadre conceptuel décrit, sous forme de graphique ou sous forme narrative, les principales dimensions à étudier, facteurs clés ou variables clés, et les relations présumées entre elles. Un cadre peut prendre plusieurs formes et formats. Il peut être rudimentaire ou élaboré, basé sur la théorie ou sur le bon sens, descriptif ou causal » (2003, p. 41).

Le cadre conceptuel peut être utilisé comme un « catalogue visuel » des rôles et relations à étudier (Miles et Huberman, 2003, p. 41). Il s’agit d’un continuum de modèles qui va de l’exploratoire au confirmatif.

Les cadres représentent des instruments de centration et de

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L’approche retenue pour le positionnement de la politique qualité de la Cour des comptes

Chapitre 2 – L’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes

La politique qualité est entendue dans cette étude comme une partie intégrante de la certification qui est alors analysée comme un processus. Le positionnement de la politique qualité au sein du contexte international s’appuie donc sur l’environnement de la certification et plus généralement sur l’environnement de l’institution102 qui la porte, la Cour des comptes.

La définition de l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes s’appuie sur une étude de cas pour laquelle la méthodologie est détaillée en section 1 du chapitre 4.

Afin de présenter l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes, le chapitre 2 présente les éléments nécessaires à la compréhension de l’institution selon un cadre théorique prédéterminé qui autorise une présentation des éléments plus approfondie qu’un simple exposé factuel. Le présent chapitre s’attache à donc délimiter et développer le cadre positionnant dans son environnement l’objet étudié, la politique qualité de la Cour des comptes pour la certification des comptes de l’État.

Le chapitre 2 présente donc en section 1 la méthodologie retenue, en section 2 la composition de l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes en mettant l’accent sur son environnement cognitif (son histoire et ses spécificités) et en section 3, le processus de certification au cœur du positionnement de la politique

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Institutions supérieures d’audit organisées : la construction d’un cadre commun

III. De la construction d’un cadre commun à la prise en comptes des spécificités

Afin de dégager ce que l’on pourrait qualifier de cadre commun à la qualité de l’audit, le tableau ci-après présente une synthèse organisée des éléments composants les politiques qualité des ISC. Il s’agit dans un premier temps de décomposer l’approche de la qualité en la rapprochant du référentiel normatif faisant foi, la norme ISQC1, puis d’introduire les éléments supports de la qualité avant de détailler les revues successives structurées autour du contrôlequalité et de l’assurance qualité.

Tableau 6 : Synthèse des politiques qualité des institutions supérieures de contrôle

II. Les institutions à structure collégiale

II. 1) La Cour des comptes européenne

Encadré 10 : La Cour des comptes européenne et son histoire

Jusqu’en 1977, l’audit des comptes de l’Union européenne est divisé entre l’Auditeur de la communauté européenne du charbon et de l’acier et le comité d’audit pour l’audit financier.

Au début des années 1970, le développement des ressources propres de Communauté européenne et l’extension des pouvoirs du Parlement européen (Traité de Bruxelles de 1975) mettent en péril cette organisation, le Traité de Bruxelles créant la Cour des comptes européenne. En 1993, le Traité de Maastricht renforce l’autorité et l’indépendance de la Cour des comptes européenne en l’élevant au rang d’institution de la communauté européenne.

La Cour est désormais appelée à fournir une déclaration d’assurance (DAS) concernant la fiabilité des comptes ainsi que la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes au budget communautaire. En 1999, le Traité d’Amsterdam élargit le rôle de la Cour des comptes européenne et l’a promeut au rang d’institution de l’Union européenne.

Le rôle de lutte contre la fraude de la Cour est alors renforcé par un meilleur accès à l’information et ses possibilités de recours devant la Cour de justice. Finalement, le traité de Nice du 1er février 2003 autorise la Cour à créer en son sein des chambres et souligne l’importance de la coopération de la Cour avec les institutions de contrôle nationales (la Cour comprenant

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National Audit Office, Les institutions supérieures d’audit

I. 3) National Audit Office

Encadré 9 : Le NAO et son histoire

A partir des années 1960, les Parlementaires et les universitaires s’interrogent sur le champ d’application de l’audit public qui doit être modernisé pour refléter les changements importants dans le rôle du Gouvernement au cours du XXe siècle. En 1966, la Chambre des Communes autorise la gestion des dépenses et la production des comptes par les départements et confie l’audit de ses comptes à l’Auditeur général du NAO. L’examen des résultats de ces audits est confié à un comité de la Chambres des communes, le comité des comptes publics.

C’est en 1983 avec le National Audit Act que l’Auditeur général est fait Officier de la Chambre des Communes et reçoit le pouvoir de faire rapport au Parlement à sa discrétion sur l’économie, l’efficience et l’efficacité avec laquelle les organismes Gouvernementaux ont utilisé des fonds publics. Cette loi crée également le National Audit Office (NAO), en remplacement de l’Échiquier (Ministre des finances). Cette nouvelle mission s’accompagne de l’attribution de nouveaux pouvoirs pour accéder à l’information et du renforcement de l’indépendance de l’institution.

C’est également en 1983 que l’Auditeur général devient un membre de la Chambre des communes. En 2000, le NAO voit apparaître de nouveaux bouleversements avec le développement de la comptabilité en droits constatés et une nouvelle augmentation des pouvoirs et de l’accès à l’information de l’institution.

a La politique qualité

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