Certification des comptes publics

I. 2) Office of the Auditor General of Canada

Encadré 8 : L’OAG et son histoire

En 1878, est créé l’OAG avec la nomination du premier vérificateur général indépendant qui avait deux fonctions principales : examiner les opérations exécutées et présenter un rapport à leur sujet, et approuver ou refuser l’émission de chèques du Gouvernement. En 1931, le Parlement créé le poste de Contrôleur du Trésor qui eut pour effet d’établir une ligne de démarcation claire entre les fonctions de l’administration fédérale et celles du vérificateur.

En 1977, une nouvelle loi, la Loi sur le vérificateur général, définit et élargit les responsabilités du vérificateur général qui ne devait plus alors seulement vérifier l’exactitude des états financier mais devait d’examiner la façon dont le Gouvernement gérait les affaires publiques.

Modifiée deux fois, en 1994 et 1995, cette loi a permis à l’OAG de produire trois rapports par an en plus du rapport annuel et a établi la fonction de commissaire à l’environnement et au développement durable au sein du Bureau du vérificateur général.

Finalement, en juin 2005, le Parlement adopte la Loi d’exécution du budget de 2005, qui a modifié la Loi sur le vérificateur général et la Loi sur la gestion des finances publiques modifiant ainsi le mandat du Vérificateur Général qui peut examiner, dans le cadre de ses vérifications de gestion, certaines fondations qui reçoivent des fonds publics et sept nouvelles sociétés d’État.

a La politique qualité de l’OAG

Basée

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Les démarches de contrôle et d’assurance qualité

Section 3 – Les démarches de contrôle et d’assurance qualité

La comparaison des institutions supérieures de contrôle selon leur contexte et leur mode de fonctionnement a permis de faire émerger deux groupes distincts et procure un cadre d’analyse de leurs différentes démarches de contrôle et d’assurance qualité ou, en d’autres termes, de leur politique qualité.

En effet, les outils et procédures mis en œuvre dans ce cadre sont contingents de l’organisation de l’institution et de son contexte.

C’est pourquoi l’analyse des différentes pratiques est présentée, suite à un court historique de chaque institution supérieure de contrôle, selon le découpage observé lors de la définition par le contexte et le mode de fonctionnement interne.

Les démarches de contrôle et assurance qualité ou suivi du contrôle de la qualité constituent le cœur de l’étude car elles sont les deux piliers de ce que l’on peut qualifier de politique qualité selon les normes internationales d’audit85.

La comparaison des politiques qualités des institutions supérieures de contrôle consiste en une étude des procédures et outils de contrôle et assurance qualité mis en œuvre par chacune des institutions supérieures de contrôle à l’origine de leur politique qualité.

85 La norme ISQC1 du référentiel ISA définit le contrôle qualité et l’assurance qualité de la façon suivante :

Le contrôle qualité désigne les outils mis en place pour évaluer les appréciations portées par les acteurs de l’audit

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III. Les guides d’audit

Le dernier axe utilisé pour caractériser l’audit financier selon les institutions supérieures de contrôle est l’étude du principal document retraçant l’exercice de cet audit, le guide d’audit.

Encadré 5: Liste des guide d’audit par institution supérieure de contrôle

Cour des comptes européenne (1998), Manuel d’audit.

Cour des comptes européenne (2000), Politiques et normes d’audit de la cour.

Cour des comptes (2008), Méthodologie pour la certification des comptes de l’État Livre I : Guide d’exercice

GAO (2007), Financial audit manual: Exposure draft. NAO (1995), Financial audit manual.

NAO (2006), The audit manual.

OAG (2003), Manual on annual audit.

À l’image des cabinets d’audit privés, chaque institution supérieure de contrôle a mis en place un guide d’audit plus ou moins complet retraçant la mise en œuvre et la préparation de l’audit financier notamment pour répondre aux exigences des normes d’audit internationales qui imposent de documenter les travaux d’audit et leur réalisation. L’étude de ces guides permet de caractériser l’audit financier pour chaque ISC en apportant des éléments complémentaires à l’approche d’audit.

Le premier point consiste à observer les modalités de diffusion de ces guides d’audit. Seules deux ISC, le GAO et l’OAG, diffusent leur guide grâce à un accès libre et gratuit sur internet. Le NAO ne diffuse qu’une version courte de son guide qui n’est pas du tout révélatrice du contenu

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II. L’organisation et la réalisation de l’audit financier

L’étude du contexte comptable permet de situer le début de la comptabilité en droits constatés pour la comptabilité publique. Marquant l’achèvement de la réforme comptable pour chaque pays ou un point crucial pour la mise en œuvre de la réforme, cette date n’est pourtant pas nécessairement corrélée avec le premier exercice de certification des comptes en comptabilité d’exercice. En effet, le GAO a émis sa première opinion sur les comptes consolidés en 1997, il s’agissait d’une impossibilité de certifier, cette opinion étant restée la même depuis lors.

Le NAO pour sa part, a réalisé sa première certification des comptes une année après la mise en place de la comptabilité d’exercice, soit sur l’exercice 2000-2001. Cette première certification comportait des réserves sur certains comptes ministériels mais on constate depuis une baisse du nombre de comptes faisant l’objet de réserves76. L’OAG présente, a contrario de l’expérience du GAO, une situation particulière car dès son premier exercice d’audit ayant eu lieu la même année que l’introduction de la comptabilité d’exercice (2002-2003), il a certifié les comptes sans réserves, cette opinion n’ayant pas évoluée depuis.

La Cour des comptes européennes présente une évolution moins originale car son premier exercice d’audit financier en 2005 s’est conclu par une certification avec réserves mais pour l’exercice 2007, l’ISC a émit une opinion sans réserve seulement en ce

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I.2) Le périmètre de l’audit financier et le contenu des états financiers

Le GAO certifie les comptes consolidés69 et examine également les rapports d’audit des administrations fédérales (réalisés par un inspecteur propre à chaque administration ou agence), des administrations locales de façon indirecte (lorsqu’elles reçoivent des fonds fédéraux) et des entreprises privées bénéficiant de fonds fédéraux et du Congrès.

Le NAO réalise un audit financier pour chaque département et ministère (à l’exception de l’Écosse, de l’Irlande du Nord et du Pays de Gales) soit 520 comptes70 au total qui donnent lieu à l’émission d’un grand nombre d’opinions chaque année (460 pour 2008). Le périmètre de l’audit financier du NAO s’étend de plus aux entités percevant des fonds publics (462 comptes audités en 2007-2008). On notera également que récemment The Companies Act 2006 a donné mandat au NAO d’auditer les entreprises d’État (ce mandat ayant pris effet en avril 2008).

68 A ce stade de la caractérisation des ISC, il est intéressant de faire un lien entre la double position de certificateur-normalisateur de certaines institutions supérieures de contrôle. Cette double fonction pourrait tout à fait être considérée comme une atteinte à leur indépendance créant en fait un lien supplémentaire entre l’ISC et le producteur des comptes et utilisateur des normes qui n’est autre que l’audité.

69 Les états financiers des États-Unis comprennent un bilan, un état du résultat

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L’audit financier des institutions supérieures de contrôle

Section 2 – L’audit financier des institutions supérieures de contrôle

Afin de détailler ce qu’est un audit financier pour les institutions supérieures et plus particulièrement ce qu’il représente pour chacune des institutions supérieures de contrôle étudiées, il est nécessaire d’analyser les référentiels normatifs en matière d’audit et de comptabilité. Ensuite, une analyse de la mission d’audit financier et du guide d’audit permet de comprendre non seulement l’approche d’audit utilisée mais également les éléments mis en avant lors de la réalisation de l’audit.

L’étude du contexte comptable est nécessaire pour situer l’environnement de l’audit financier avant de définir le contenu de son objet, les états financiers.

I. 1) Le contexte comptable

Chaque pays représenté au travers du panel des institutions supérieures de contrôle peut se prévaloir de disposer d’une comptabilité en droits constatées61. Les avancées en ce domaine sont cependant très différentes en raison de l’expérience des États.

Les États-Unis sont les premiers à avoir mis en place la comptabilité en droits constatés et disposent depuis 1990 de comptes publics consolidés (il existe bien des comptes pour chaque état fédéré et également des comptes consolidés que l’on pourrait alors qualifier de « comptes centraux »). Le Royaume-Uni a suivi cette tendance puisque les comptes publics sont depuis 1999 en droits constatés. Le Royaume-Uni ne dispose cependant

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Compétence des institutions supérieures de contrôle ISC

III. 3) Le champ de compétence et l’étendue des travaux des institutions supérieures de contrôle

Le dernier point permettant de caractériser le mode de fonctionnement général des ISC et l’environnement de l’audit financier est leur champ de compétence : les entités que chaque ISC audite et les différents audits pratiqués.

Cette information est directement connectée avec la définition du contexte national puisque le champ de compétence va être fonction de l’organisation étatique.

Ainsi, pour les pays fédérés comme les États-Unis et le Canada, les institutions supérieures de contrôle examinent les administrations fédérales et les sociétés privées. Pour le GAO le champ de compétences comporte également les administrations locales lorsqu’elles reçoivent des fonds fédéraux.

Pour les pays unitaires comme la France, l’ISC contrôle l’État, c’est-à-dire le Gouvernement central mais également les groupements d’intérêts publics, les établissements publics, les entreprises publiques, les organismes de droit privé gérant un régime obligatoire, les organismes bénéficiant de concours financiers du secteur étatique, les organismes faisant appel à la générosité publique et particularité française, les collectivités et établissements publics et groupements d’intérêts publics locaux52.

L’ISC du Royaume-Uni contrôle, à l’image de la Cour des comptes, le Gouvernement central et les entreprises publiques. Finalement la Cour des comptes européenne qui opère dans une union d’états unitaires,

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Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle

Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle est étudié à travers leur positionnement institutionnel, la composition de leurs effectifs, leur indépendance et enfin l’étendue de leurs travaux et de leur champ de compétences.

III. 1) Le positionnement institutionnel des ISC

Le positionnement institutionnel des institutions supérieures de contrôle permet de distinguer deux groupes : l’institution d’audit et la structure collégiale. Il est également possible de distinguer les ISC selon leur effectif : les institutions comptant entre 600 et 800 collaborateurs46 et les institutions comptant plus de 800 collaborateurs47.

Ces différences d’effectifs seront à rapprocher du périmètre des différentes missions de l’ISC afin de déterminer si les ISC présentant le plus grand nombre de collaborateurs sont également celles qui sont investies du plus grand nombre de missions.

On note de plus que les institutions les plus importantes en termes d’effectifs sont également celles qui ont le plus important recours à l’externalisation ou à l’expertise extérieure. Ainsi, le GAO et le NAO utilisent très fréquemment des cabinets d’audit pour leurs diverses missions d’audit. A l’inverse, la Cour des comptes, l’OAG ou encore la Cour des comptes européenne ont peu recours à des cabinets privés ou des expertises extérieures48.

Le premier positionnement institutionnel est celui d’une institution d’audit considérée comme une agence

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II. 3) La régulation de la profession en audit

La définition du degré d’implication de l’état et du marché dans la profession de l’audit pour chaque ISC permet de prendre en compte la structure du marché de l’audit selon une vision régulatrice car cette information donne un nouveau cadre contextuel à l’exercice de l’audit financier des comptes publics.

a- Les différents modes de régulation pour la profession de l’audit

Baker, Bédard et Prat dit Hauret (2008), ont utilisé un cadre analytique développé dans des études ultérieures (Willmott et al., 1987) pour l’appliquer au cas de la profession de l’audit. Il s’agit de la classification illustrée par le schéma suivant :

Schéma 5 : Modes de régulation

Source : Baker, Bédard et Prat dit Hauret, 2008

Le mode de régulation par le libéralisme est marqué par une nette domination du marché, l’exercice de l’audit est ainsi vu comme un service. Dans ce cadre, l’auditeur et l’équipe d’audit sont soumis à des pressions du marché pour maintenir un fort niveau de compétences techniques et éthiques, ils sont donc concernés par la qualité du processus d’audit.

Le mode de régulation par l’associativisme correspond à un niveau intermédiaire de régulation pour lequel les pratiques professionnelles sont encadrées par des organisations interprofessionnelles ou des associations. Le fait d’appartenir à une association ou un organisme

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II. 2) Le contexte social, la culture du « Common law » et la culture « continentale »

Les considérations importantes du système politique s’enrichissent de la prise en compte du contexte social résumé, comme expliqué précédemment, par la distinction entre la culture common law et la culture continentale ou culture de droit civil (dichotomie empruntée au domaine du droit).

a- Un contexte social marqué par la culture du « common law »

Le common law est un système juridique construit sur la jurisprudence et se compose de procédures à tradition orale et contradictoire. Ce système est en vigueur aux États-Unis, au Royaume-Uni et au Canada, marque l’importance et la primauté du principe de bonne foi, de l’oral et du raisonnement « a posteriori ».

Même si les écrits existent (la Constitution américaine et canadienne par exemple), la liberté individuelle a une grande importance dans les pays de common law marqués par un droit coutumier simple et peu contraignant. La culture common law se caractérise par une grande souplesse, une capacité d’adaptation mais également par une certaine imprévisibilité. La souplesse de cette culture est cependant de plus en plus encadrée par l’existence de procès et de sanctions.

Ces dernières, qui même si elles restent peu nombreuses peuvent aboutir à des condamnations lourdes et destructrices (Castellane, 2008). Enfin, la culture common law se distingue par une forte croyance en la fiabilité d’un témoin et a donc peu recours à la vérification croisée de faits. Elle se

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II. Le contexte national

Afin de répondre aux différents critères énoncés dans l’approche de Welch et Wong (2001) et dans l’approche de Weets (2008), le contexte national se décompose en deux parties, le contexte politique et le contexte social représenté par la vision culturelle dichotomique entre la culture Common law et la culture continentale.

Le contexte économique, tel qu’il est défini dans l’approche de Welch et Wong, est volontairement exclu de cette première partie du synopsis des ISC. Toutefois, afin de ne pas totalement écarter les considérations économiques, le contexte national est présenté par le biais du mode de régulation de la profession en audit.

II. 1) Le contexte politique

Les pays étudiés, États-Unis, Royaume-Uni, Canada, France (l’Union européenne n’étant pas considéré comme un individu unique mais un ensemble de pays, ce topique n’est pas applicable pour caractériser la Cour des comptes européenne35) sont tous des démocraties36. C’est pourquoi la démarche comparative porte précisément sur le type de démocratie en œuvre dans les pays concernés.

a- Le Royaume-Uni, une monarchie Parlementaire et démocratique

Le Royaume-Uni dispose d’une démocratie qualifiée de hiérarchique et monarchique en raison d’un système Parlementaire très hiérarchisé avec un pouvoir concentré sur l’exécutif, on parle également de monarchie Parlementaire et démocratique. La particularité de cette démocratie est que la constitution est inscrite dans les lois et se retrouve dans

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L’environnement des institutions de contrôle de la qualité

Partie I – Le contexte de la politique qualité de la Cour des comptes

Les institutions supérieures de contrôle, jouent un rôle clé dans les systèmes démocratiques en étant les garants de la bonne gestion publique et de la qualité de l’information financière diffusée. Elles sont partie prenante du système de gouvernance des États, et leur actions de contrôle permettent une prise de décision éclairée, renforcent et crédibilisent l’information diffusée et enfin responsabilisent et légitiment les décideurs qui doivent rendre compte de leur gestion.

Leur rôle consiste à communiquer au Parlement mais également aux citoyens les résultats de leurs différentes évaluations sur la gestion publique. Elles permettent ainsi un suivi et le contrôle ex post des dépenses publiques faisant ressortir les déficiences et proposant des pistes d’amélioration.

La certification des comptes publics fait partie de ces contrôles ex-post et sept pays (ou union de pays) y ont recours21.

La Cour des comptes, sous le cadre de ses nouvelles attributions définies par la LOLF fait partie des institutions supérieures de contrôle devant certifier les comptes de l’État.

Dans cet objectif, la Cour des comptes m’a demandé de réaliser une étude comparative internationale sur les pratiques et référentiels normatifs liés à la certification des comptes et utilisés par les principales institutions supérieures de contrôle.

Fondée sur une demande de la Cour des comptes, cette première partie présente une étude

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IV. Design de la recherche

Le design de la recherche s’attache à compléter cette première description de l’objet de la recherche, il présente la démarche de recherche retenue et les choix méthodologiques effectués (Royer et Zarlowski 2007 dans Thiétart et al., 2007).

9 Les différents courants de recherche du programme d’Hopwood sont : l’approche néo-institutionnelle, l’approche politique, l’approche ethnographique, et l’approche réseau.

10 Cette théorie est développée par Hopwood (1974, 1979), Bromwich (1975, 1977), Tinker (1980, 1985), Macintosh (1981, 2002), Chua (1986) et bien d’autres, cités par Mattessich (2006). L’approche interprétative se caractérise par une vision plus fluide du monde et de la réalité sociale (Covaleski et Dirsmith, 1990) et a un recours plus lâche à la théorie qui est davantage un support pour la recherche plutôt qu’un cadre contraignant (Herrbach, 2001 dans Dumontier et Teller, 2001).

IV. 1) Les positions retenues relatives à la nature des connaissances

Les positions retenues relatives à la nature des connaissances permettent de situer le processus de construction des connaissances retenu11.

Selon Petit et Durieux (2007 dans Thiétart et al., 2007), explorer et tester sont les processus qui soutiennent l’élaboration des connaissances. La voie de l’exploration est la démarche retenue pour cette recherche et plus particulièrement l’exploration hybride qui « consiste à procéder par allers-retours entre les observations et

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I. 3) La qualité et la certification des comptes dans un contexte international

Selon l’article 15 de la déclaration des Droits de l’Homme de 1979, « La société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration ». Ainsi, chaque citoyen est en droit de s’interroger et d’obtenir des réponses sur l’utilisation de l’argent des contribuables.

La Cour des comptes répond à cette attente depuis 1807 en contrôlant les comptes de l’État. Il s’agit d’une mission fondamentale inscrite dans l’histoire de l’institution. Cette mission a pourtant dû s’adapter à son environnement et aux besoins de l’État.

Si le champ de cette mission était circonscrit au jugement des comptes des comptables publics et au contrôle de la gestion, il inclut désormais la certification des comptes de l’État. Ainsi, l’article 58 de la LOLF indique que : « la Cour des comptes doit dans sa mission d’assistance au Parlement assurer la certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes ».

Certaines institutions supérieures de contrôle (Supreme Audit Institutions) telles que le GAO (Government Accountability Office) pour les États-Unis et le BVG (Bureau du Vérificateur Général) pour le Canada pratiquent la certification des comptes de l’État depuis plusieurs années.

Au total dix pays (ou union de pays) certifient leurs comptes publics : la France, les États-Unis, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni, l’Australie, le Canada, l’Union européenne, le Japon, l’Allemagne, la Suisse

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